会计师事务所经营管理问题

    会计师事务所经营管理，是一个涵盖很广的课题。笔者拟就当前颇受关注的几个问题谈谈观点。

    会计师事务所应定性为企业

    在西方国家，无论是CPA业内或业外，还是政府权力部门或社会各界，都认为会计师事务所是企业，是服务业中一个至关重要的行业。提出会计师事务所的定性问题几乎是不可思议的，但在我国，至今为止无论是政府权力部门还是社会各界，对此还缺乏共识。

    （一）从审计的起源来考察

    众所周知，审计起源于资财的所有权与经营管理权相分离而形成的委托与受托关系，所有者要求独立的第三者对经营者履行其受托责任情况进行审查是出于自动的需求。在此基础上进而发展为对审计的市场需求，则是与股份有限公司的组建和发展、特别是资本市场的形成和壮大分不开的。由于信息的不对称，进入资本市场的社会公众，在信息占有上居于弱势地位，他们只能依靠上市公司发布的对外财务报告和会计报表提供的信息进行投资决策。因此，CPA行业在鉴证股份公司特别是上市公司财务信息的可信性方面，承担着重要的社会责任，审计作为社会权责结构的一部分，被社会公众普遍认为是降低信息风险的有效和经济的手段。如果CPA不能诚信、勤勉地履行自己的职责，侵害了信息使用者的权益，就要对被侵权者承担法律责任。

    （二）我国CPA行业重新恢复的历史背景——“事业单位”观的起源与“事业单位企业化经营”观

    旧中国的CPA行业始于20世纪初，当时是一个新兴的但尚未形成气候的行业。新中国成立后，在计划经济体制下不需要鉴证中介服务，80年代重新恢复CPA行业是顺应改革开放中的政府需求，而不是市场需求。其基本轨迹是：

    ——财政部于1980年12月颁布的《关于设立会计顾问处的暂行规定》中规定：会计顾问处（会计师事务所）“是由各级财政部门组织成立的，经济上独立核算”的“事业单位”。

    ——国务院于1986年5月颁布的《注册会计师条例》（1986年10月1日起施行）中规定：“会计师事务所是国家批准的依法独立承办注册会计师业务的事业单位”，只是把“由财政部门组织成立”改为“由注册会计师设立”。

    ——八届人大四次会议于1993年10月通过的《注册会计师法》（1994年1月1日起施行）修改为“会计师事务所是依法设立承办注册会计师业务的机构”，不再明确为“事业单位”。

    ——在1998年至2000年完成脱钩改制之前事务所实行挂靠制，1999年财政部发布的《会计师（审计）事务所脱钩改制实施意见》指出，脱钩改制的目标是“建立与社会主义市场经济相适应的事务所管理体制，形成以注册会计师为投资主体、独立承担法律责任的运行机制，使事务所成为自主经营、自担风险、自我约束、自我发展的社会中介机构。”

    ——据此，有论者把脱钩改制作为一道分水岭，认为在此之前，事务所应定性为事业单位；在此之后，事务所应定性为企业。然而，这种论断尚未达成社会共识。把脱钩改制后的事务所定性为“事业单位企业化经营”的观点，仍较流行。他们认为，“社会中介机构”的提法，说明事务所仍是“事业单位”，但事务所既然由CPA投资自主经营，又要自担风险、自我发展，因此可以营利，赚取适当的利润，这是“企业化经营”。其实质是把事务所履行社会责任与谋求营利绝对对立的观念，认为事务所应履行鉴证中介职能的社会责任是政府赋予的，而不是一种市场需求。

    笔者认为，“机构”的提法是导致歧见的原因。因为“机构”（或“组织”）这个词，可以包含非营利的事业单位和营利的企业，但在界定事业单位还是企业时，“事业单位企业化经营”是一个混淆不清的概念，是在经济转轨期把事业单位推向市场的一种过渡形式。如果是这样，挂靠制才是“事业单位企业化经营”的过渡方式。脱钩改制后把事务所推向市场，应该为它正名为“企业”。认为CPA投资创办事务所的目的，是为了履行政府赋与的、而不是市场需求的鉴证中介服务，从经济学的观点也是无法理解和解释这种投资动机的。而把“谋求营利”与只能“赚取适当利润”相区别的观念，则是把赚取利润、谋求短期收益最大化作为唯一目标的传统企业观的反映。

    （三）现代企业观追求社会责任与营利目标的统一

    现代企业观与“唯利是图”的传统企业观彻底决裂，信守“以提供优质产品和服务”、“追求企业价值最大化和中长期收益最大化”的经营理念，采用“上规模、上水平”的发展战略以及“创名牌、树信誉”的营销策略，把履行社会责任（如环境保护和劳动保护责任）纳入必要的经营成本，甚至把回报社会（如参与社会福利和公益事业）列为塑造企业形象工程的必要支出。这既来自市场竞争的“无形之手”的推动，也来自政府为维护市场有序竞争并着眼于保护消费者权益的立法和监管举措的“有形之手”的推动。

    会计师事务所作为在会计市场上提供鉴证财务信息的可信性的中介企业，应该更凸显现代企业的共性并有其独具的特征，在经营管理上应实现“鉴证性与营利性的统一，公信力与社会责任的统一，CPA个人责任与事务所组织责任的统一”。为此，会计师事务所应当：（1）树立“以质量创声誉、凭声誉求发展”的经营理念；（2）采取“经营业务多元化”的内衍式拓展和“合并方式多样化”的外衍式拓展的发展战略；（3）在营销策略上，贯彻“以人力资源为第一生产要素”，致力于提高人才整体素质，以保证完成优质的服务；并且要妥善处理在拓展业务与规避风险、慎选客户间的矛盾，遵从政府监管和行业自律中的相关刚性规定，其中，最突出的是保持独立性问题。

    （四）清除在政府监管和立法司法中还残留的“事业单位观”，为CPA营造较宽松的经营（执业）环境

    最高人民法院在法释[1998]13号《关于会计师事务所为企业出具虚假验资证明应如何承担责任问题的批复》这样的司法文件中，对会计师事务所的定性，应用的仍是《注册会计师条例》（1986）中的“系国家批准的依法独立承担注册会计师业务的事业单位”的提法。

    《注册会计师法（修订草案）》征求意见稿（2001年4月发布）中，使用了“专业服务机构”的提法，仍然回避把事务所明确定性为“企业”。

    笔者认为，把CPA的鉴证职能比拟为“经济警察”的观点，以及因审计失败对事务所和CPA以行政惩处为主的做法，正是仍然把事务所视为“事业单位”的反映。如果按照财务信息的供方、需方和鉴证中介人在会计市场上扮演的角色而言，应该在先判定信息提供者的造假责任后，才判定CPA和事务所在审计中的过错甚或串通造假的责任。后者对财务信息需方的侵权行为，应以民事赔偿责任为主，而且有“无过错免责”的规定。国际上的惯例是很少追究其过错的刑事责任的，而只是在他们收受贿赂、串通舞弊时才追究其刑事责任。而企业破产清算后应由CPA和事务所承担的补充赔偿责任，则足以使CPA和事务所“倾家荡产”，从而形成很大的威慑力。

    此外，最高人民法院2002年1月发布的《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》设定了包括只受理“已被证监会及其派出机构查处”的案件这样的前置程序，这使许多CPA担心在受到行政惩处后很可能接踪而来的民事诉讼乃至刑事诉讼，处于沉重的心理压力之下。不少人视CPA职业为畏途，为当前过于严峻的经营（执业）环境忧心重重。因此，摆正CPA在会计市场的权责结构中的位置及其作为鉴证中介企业应承担的责任，为CPA营造较宽松的经营（执业）环境，应该引起政府和社会的足够重视。

    会计师事务所宜于选择合伙组织形式

    （一）会计师事务所选择组织形式时应考虑的因素

    1.社会责任和监管要求。两者统一在要求会计师事务所和CPA的诚信执业上。社会责任和监管要求一方面应体现为防止事务所和CPA提供虚假鉴证，另一方面则应保证被侵权者的损失能得到充分的、有效的赔偿。因此，从政府监管和行业自律的要求来说，都倾向于事务所应采取由合伙人承担无限责任的合伙组织形式。

    2. 经营管理上的自身要求。事务所在选择组织形式时，既受政府监控环境的制约，也要出于经营管理上的自身要求。应该明确的是，兴办事务所最重要的是“人合”而不是“资合”，由此直接导致的是在利益分配中以“按智分配”还是“按资分配”为主的问题，事务所必须由专业人士投资并提供专业服务和参与经营管理，他们将成为执业并承担责任和享受利益的主体。事务所经营管理权与所有权不能分离。据此，从事务所经营管理上的自身要求来说，也宜于采用合伙组织形式。

    （二）会计师事务所如何凸显合伙的基本特征

    1.从经营管理的角度来说，合伙的基本特征是合伙人互为代理、共有财产、承担无限连带责任。由此凸显了“慎选合伙人”的重要性，也导致了以下三项特性，即合伙的有限生命，合伙不是纳税主体，合伙利益的分享必须在合伙协议中有明确的规定。

    2.合伙会计师事务所在以下几方面凸显合伙的基本特征：（1）通过长期磨合，从高级员工中“慎选合伙人”；（2）合伙人共同决策、经营和执业；（3）采用以“按劳（智力贡献）为主”的利益分配原则；（4）合伙不应是纳税主体；（5）在工商注册登记中，应明确合伙人的变动将导致原合伙的解散，新合伙的成立。

    3. 根据国际性会计师事务所的经验，合伙制事务所通过长期的整合发展，可以组成庞大到在全球统一执业的国际合伙所。合伙所规模的扩大，一要依靠公司化的分权分层管理，二要通过走“合伙组织的合伙”的发展道路。

    （三）关于有限责任合伙

    有限责任合伙组织形式诞生于律师事务所和会计师事务所之类的专业合伙，是普通合伙组织形式的变形。其构想是排除在侵权债务中非过错合伙人的无限责任，而只由过错合伙人承担无限责任。它与普通合伙的另一种变形有限合伙组织形式不同。这里需要注意以下几个问题：

    1.有限责任合伙是在专业合伙中对非过错合伙人的侵权责任的排除，只由过错合伙人对他们的执业行为导致的侵权债务承担无限责任，非过错合伙人只承担有限责任。有人说，在有限责任合伙中，合伙人承担的是无限不连带的侵权责任。

    2.在会计师事务所，有限责任合伙中无限责任的排除只限于侵权债务。但也应该指出，在律师事务所，这种责任排除有扩大到涵盖合同债务和其他债务的趋向。

    3.有限责任合伙的立法，最早的是美国得克萨斯州1991年的立法规定：“一个专业合伙中的合伙人对另一合伙人/雇员或合伙代表在提供专业服务时的错误/不作为/疏忽/不合格或渎职的行为，除其在合伙中的权益外，不承担个人责任”。鉴于各州纷纷立法承认有限责任合伙的趋向，使美国统一州法委员会于1996年对1994版本的《统一合伙法》作出修改，增加了有限责任合伙的规定。有限责任合伙制在美国律师行业中发展较快，在会计师事务所中，当时的“五大”在美国的成员所已都注册为有限责任合伙。

    4.鉴于有限责任合伙制在一定程度上削弱了对被侵权者的保护，因此，对设立有限责任合伙，法律上对其规模条件提出了远较普通合伙高的要求。例如，《注册会计师法（修订草案）》征求意见稿规定，有限责任合伙注册资本的下限为人民币200万元，对普通合伙则没有作刚性规定。

    （四）从有限责任（公司）制转向合伙制

    从当前的政策导向上看，行业主管部门希望提高设立有限责任事务所的规模要求，促使绝大多数事务所转向合伙制。例如，现行《注册会计师法》规定的有限责任所注册资本下限为人民币30万元，注册会计师至少在10名以上；《注册会计师法（修订草案）》征求意见稿规定的有限责任所出资额下限为200万元，注册会计师至少在50名以上。 在转向合伙制需要解决的主要问题有：

    1.转制要不要通过原有限责任所股东大会决议？倾向性意见是应当由原有限责任所股东大会对是否转制作出决议。

    2.怎样产生合伙人（严格意义上是合伙发起人）？一种意见认为由原股东大会选举合伙发起人，另一种意见认为只能推选首席合伙人，授权并且不干预他“组阁”，比较多数的意见是应当由有志于担任合伙发起人的人酝酿“组阁”，如果出现几个“影子内阁”，也允许分立为几个合伙所或个人事务所。

    3.如何处理有限责任制下分散的股权？一般看，应由合伙发起人出面收购股权。也有不少人认为，可以由中注协发出一个“以原所净资产的账面价值为基础和可以上浮的最高限额”的指导意见。

    笔者认为，通过CPA业内人士的广泛酝酿讨论，应允许不同的事务所采取不同的具体做法，由政府规定若干原则性的政策，但应避免过多过细的行政直接干预。

    诚信建设与风险导向审计

    （一）整治诚信危机必须多管齐下

    2002—2003年连续曝光的国内外证券市场和会计市场的诚信危机，形成了世界性的冲击波。因此，尽快整顿和转变上市公司的治理机制，从源头上铲除滋生不诚信的土壤，是当务之急。

    在我国，当前值得关注的是转变大多数上市公司的“一股独大”和“内部人”治理机制。对证监会于2001年8月发布的《关于在上市公司建立独立董事制度的指导意见》以及证监会和经贸委在2002年1月联合发布的《上市公司治理准则》，主要问题在于切实认真的执行，并相应地建立有效的检查和监督。对于多管齐下的综合整治，笔者认为应该是全方位的。要涵盖上市公司，证券业，CPA和其他鉴证性中介行业，也涉及政府相关部门、监管部门、准则制定机构，以至中小投资者等证券市场参与者，这样才能形成社会合力，确立社会信用体系。

    CPA行业面对的诚信危机，主要表现在：（1）不少上市公司管理层具有制造虚假财务信息的驱动； （2）会计市场上存在着无序恶性竞争。作为业内人士，既要正视严峻的现实执业环境，恪守“诚信为本”的职业道德，保持应有的职业谨慎和职业怀疑，提高风险意识，又要紧跟综合整治的步伐，及时把握机遇。对此，笔者认为，中注协应该切实履行其行业自律职能，从职业道德建设和执业准则建设上保护CPA的正当权益。专家技术援助小组的成立，《职业道德规范指导意见》的先行出台和职业道德具体准则的着手制订，都是良好的开端。希望能进一步做到职业纪律惩戒机制与惩罚审计失败案件中的政府公权力的分开。对后者，如注协认为惩罚欠公正的，在当事人申诉时，甚至可以扮演案件辩护人的角色，并可推动在企业财务欺诈案件中对会计责任和审计责任的专家（各方面的）鉴定机制的建立。另一方面，在整治会计市场的无序恶性竞争中，则应确立更多的自律机制和发挥更大的作用，并且可以探索有关审计收费制度的改革。

    （二）关于风险导向审计

    目前，我国独立审计准则基本上是建立在制度导向审计模式基础上的，不少中小事务所运用的实际上更具有账项导向审计模式的色彩。银广夏事件发生后，业内有人认为，如果推行风险导向审计模式，就能防范重大的审计失败发生，这种观点有其合理的一面。

    一般认为，制度导向审计是建立在评价被审计企业内部控制制度基础上的抽样审计，是建立在CPA和企业管理层“无利害关系”假设基础上的。CPA可以信赖企业管理层基本上是诚信的，企业内控制度基本上是有效的。如果企业管理层不诚信，他就会千方百计地蒙骗CPA，或是采用辞聘甚至贿赂的手段，来“收买审计意见”。CPA不仅要保持职业谨慎，而且要保持一定的职业怀疑，要从管理层是否诚信的角度来慎选客户。

    风险导向审计在审计全过程中贯彻寻找风险点、从风险点切入的审计技术，这已或多或少地为制度导向审计所借鉴。慎选客户，重视预备性调查，并且在调查中特别关注企业所处的环境、管理当局的诚信表现和作风以及企业是否有制造虚假财务信息的驱动和迹象，在承接重大项目时已经受到不少大型所的关注。分析性测试技术也开始在符合性测试甚至在实质性测试中运用。

    然而，要在当前全面推行风险导向审计，还存在相当大的局限性，主要是：事务所作为“经济人”（企业）是要讲求成本效益的，实施风险导向审计在审计计划阶段（从预备性调查开始）和控制测试方面增加的审计成本，必须在审计实施阶段（主要是实质性测试）的成本中得到弥补。

    对此，笔者认为必须采用这样的审计策略：运用风险评估和分析性测试的审计方法，选定最少限度的需要进行余额测试的项目，避免采用过多的常规测试程序（但监盘和函证程序是必须执行的）。 目前的主要问题还有：

    （1）我国多数CPA还缺乏掌握风险评估数量化并据以确定样本量和重要性水平及随机的统计抽样方法的技能；分析性测试技术多半停留在简易的趋势分析法和比例分析法，很少运用模型分析法（利用客户的经营数据或相关外部数据形成对账户余额或交易金额的合理预期），同时缺乏这方面的数据库。

    （2）政府监管部门的检查仍习惯于常规的实质性测试程序，如果不按常规程序走一遍，进行各个报表项目的余额测试，那是难以过关的，因此，在政府监管部门的检查方法没有作相应的改革之前，风险导向审计模式难以顺利推行。

    （3）在我国以行政惩罚为主的监管体制下，很难判断可接受的审计风险水平。

    （4）同样要防止有的事务所和CPA借实施风险导向审计之名，在实质性测试中任意省略必要细节测试程序。

    其实，风险导向审计模式和制度导向审计模式之间，并不存在鸿沟。吸取风险导向审计的某些基本观念，如寻找风险点和从风险点切入，必须测试内控制度的可信度，特别是保持适当的职业怀疑，从预备性调查开始，就重视对企业管理当局的是否诚信和是否有财务造假的驱动和迹象的评估等等，把防范风险意识贯穿于审计全过程，正是当前特别需要提倡和宣传的。